Notion de « Résident Assujetti à l'impôt dans l'état de résidence »

Dans l’hypothèse où une personne physique est considérée comme résidente fiscale à la fois en France et à l’Île Maurice en vertu de leur propre législation interne, sa résidence fiscale est alors déterminée au regard des dispositions de l’article 4 de la convention fiscale conclue entre la France et l’Île Maurice afin d’éviter les doubles impositions en matière d’impôts sur le revenu et sur la fortune. Aux termes de cet article, la résidence fiscale est alors identifiée en utilisant successivement (et non alternativement) les critères suivants:

  1. le foyer d’habitation permanent
  2. le centre des intérêts vitaux
  3. le lieu de séjour habituel
  4. la nationalité.

Toutefois, la reconnaissance du statut de résident fiscal au sens conventionnel doit être faite en tenant compte de la disposition (si souvent oubliée) visée à l’article 4-1 de ladite convention fiscale qui est la suivante : « Toutefois, cette expression ne comprend pas les personnes qui ne sont assujetties à l’impôt dans cet Etat que pour les revenus de sources situées dans cet Etat ou pour la fortune qui y est située. »

Selon les commentaires de l’OCDE, cette expression devrait avoir une application très limitée aux cas suivants : 1) dans certains Etats, aux agents diplomatiques et aux fonctionnaires consulaires étrangers en service sur leur territoire et 2) aux entreprises sous contrôle étranger exonérées d'impôt sur leurs revenus étrangers en vertu de régimes de faveur conçus pour attirer les sociétés relais.

Mais cette disposition a toujours suscité des difficultés d’interprétation et comporte des limitations. La jurisprudence conduisait jusqu’à présent, à toujours considérer qu’il n’était pas nécessaire de payer effectivement l’impôt dans un Etat pour en être résident. Les juges considéraient que, dès lors que ce résident entrait dans le champ d’application de l’impôt, peu importait qu’il ait effectivement payé l’impôt ou qu’il en ait été exonéré puisqu’il était bien assujetti.

Cette position a été remise en cause par deux arrêts rendus par le Conseil D’Etat en date du 9 novembre 2015 (CE 9-11-2015 n° 370054 et 371132). La question portait en effet sur le point de savoir si un résident, identifié par les conventions fiscales suivant le modèle de l’OCDE comme «assujetti» à l’impôt dans un Etat, pouvait être considéré comme tel à la condition d’avoir effectivement payé l’impôt ou bien si, comme plusieurs jugements et arrêts l’avaient considéré jusqu’à présent, la seule condition d’entrer dans le champ d’application de l’impôt était suffisante, quand bien même une exonération avait conduit à ne pas payer d’impôt dans l’Etat de résidence revendiqué.

Dans deux affaires, le Conseil d’Etat a mis un terme à cette jurisprudence divergente et hésitante des juges du fond en jugeant pour la première fois, que des organismes exonérés d’impôt dans leur État de résidence en raison de leur statut ou de leur activité ne peuvent pas être considérés comme « assujettis » à l’impôt au sens conventionnel, n’ont donc pas la qualité de « résidents » pour l’application des conventions fiscales bilatérales et, en conséquence, ne peuvent pas bénéficier des avantages et atténuations conventionnelles.

Sur ce point précis, il convient de rappeler que l’administration fiscale française considère, et ce de longue date, que la qualité de « résident fiscal » au sens conventionnel nécessite que le revenu en cause supporte une imposition effective. Cette position repose sur le fait que, selon l’Administration, les conventions fiscales doivent être interprétées conformément à leur objet qui est notamment de prévenir les situations de double imposition.

La solution adoptée par le Conseil d’État risque d’une part, de donner lieu à des divergences d’interprétation entre les États signataires et par conséquent une possible application asymétrique des conventions, dans l’hypothèse où d’autres États continueraient de considérer comme « résidents » au sens conventionnel des organismes bénéficiant d’exonération en application de leur législation nationale et de leur accorder les aménagements conventionnels, ce qui est loin d’aller dans le sens d’une sécurisation fiscale des opérations transfrontalières.

D’autre part, elle pourrait s’avérer lourde de conséquences. En effet, il est permis de s’interroger sur la limite qui serait in fine retenue dans la mise en œuvre de cette nouvelle analyse : un exercice déficitaire ayant conduit une société à ne pas payer l’impôt dans l’Etat dans lequel elle est établie serait-elle alors considérée comme non assujettie, au sens désormais retenu par le Conseil d’Etat, et donc le bénéfice de la convention lui serait-il refusé?

Il faut espérer que ces arrêts susciteront de nombreux commentaires et des analyses beaucoup plus détaillées afin d’apprécier le caractère résident fiscal d’un Etat ou non.


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